Гарант-Сервис
Звоните нам:
8 983 281 09 59
ПОПУЛЯРНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Мнимая и реальная ответственность бухгалтера
Мнимая и реальная ответственность бухгалтера
В Законе о бухучете появились понятия «мнимый» и «притворный» объект. Содержательно они соответствуют понятиям «мнимая» и «притворная» сделка и имеют разные налоговые последствия. На бухгалтера возложена ответственность за принятие решения о реальности или мнимости сделки.

С 1 января 2014 года в Закон о бухучете введены понятия мнимого и притворного объектов бухгалтерского учета*(1), а также расширено понятие факта хозяйственной жизни*(2). Рассмотрим актуальные на сегодня позиции Минфина России, налоговиков и судей относительно этих терминов, а также налоговые последствия нововведений.

Мнимые и притворные объекты бухучета

Как говорилось в пояснительной записке к проекту Закона N 357-ФЗ, понятия «мнимый» и «притворный» объект бухгалтерского учета содержательно соответствуют понятиям «мнимая» и «притворная» сделка, определенным в статье 170 Гражданского кодекса. Мнимой является сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Притворной называют сделку, совершенную с целью прикрыть другую сделку, в том числе заключенную на иных условиях. И мнимая, и притворная сделки являются ничтожными*(3).

В свою очередь, и Закон о бухучете повторяет, что мнимым объектом бухгалтерского учета является несуществующий объект, отраженный лишь для вида (например, не понесенные фактически расходы, невыполненные обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни и прочее). Под притворным объектом понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью его прикрытия (например, притворные сделки). При этом не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание.

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Гражданского кодекса недействительность сделок характеризуется понятиями оспоримых (которые являются таковыми в силу признания судом) и ничтожных сделок (которые являются недействительными независимо от признания их таковыми судом).

Актуальным остается вопрос, что же следует отнести к ничтожным сделкам, для признания недействительности которых не нужно судебного решения. Очевидными в данном случае могут быть, например, сделки с участием несовершеннолетних или недееспособных лиц. А вот что касается мнимых и притворных сделок, то они по своей сути скорее оспоримые, чем ничтожные.

Недействительная сделка является таковой с момента ее совершения. Она не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью*(4).

Вне зависимости от поставленной задачи совершения мнимой сделки ни налоговикам, ни судам не требуется определения ее точной цели. Достаточно установления факта, что стороны на самом деле не имели намерения, воли на возникновение, изменение, прекращение гражданских прав и обязанностей*(5). Для притворной сделки важно определить сделку, которую стороны на самом деле имели в виду, потому что именно к последней применяются правила с учетом ее существа*(6).

Таким образом, признание сделки мнимой или притворной имеет разные налоговые последствия. На практике при проверках инспекторы самостоятельно принимают решение о признании сделки ничтожной и, как результат, доначисляют налоги, пени, штрафы. По логике Гражданского кодекса контролеры, признавая сделку мнимой или притворной, изменяют ее юридическую квалификацию, а применяя санкции во внесудебном порядке, игнорируют положения Налогового кодекса о возможности наказания по решению суда*(7).

В данном случае ВАС РФ с действиями налоговиков не согласен и указывает*(8), что они вправе самостоятельно производить изменение юридической квалификации сделок, но требовать взыскания доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов) могут только через суд.

Поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом*(9), арбитры должны решать вопрос об обоснованности указанной выше переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение юридической квалификации сделок основано на их оценке в качестве мнимых или притворных*(10). В данной ситуации ВАС РФ поддерживает инспекторов*(11). Судьи указывают, что доначисление налогов (начисление пеней, взыскание штрафов) в таком случае не может рассматриваться как обусловленное изменением юридической квалификации сделок и порядок взыскания указанных санкций не основан на положениях подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса.

Вопросы ответственности бухгалтера за данные в «первичке»

Отныне «не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок»*(12). Что конкретно имели в виду законодатели, употребляя термин «факт», по-прежнему остается загадкой. Факт, от латинского слова factum, означает в широком смысле синоним истины, событие или результат, реальное, а не вымышленное. Прежняя трактовка («каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом») четко и ясно говорила о том, что бухгалтер отражает факты хозяйственной жизни. Нынешняя же редакция Закона ставит под сомнение само понятие «факт» и, как результат, вызывает множество толкований этих самых фактов (имеют они место или не имеют).

Казалось бы, новая фраза о недопущении принятия к учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, призвана ужесточить требования к «первичке» и положить конец различным нелегальным способам завышения расходов, необоснованного получения вычетов по НДС и прочему. Однако получается, что до 1 января 2014 года разрешалось принимать к учету документы, посредством которых оформлялись не имевшие места факты хозяйственной жизни.

Что мы уже видим на практике: бухгалтер, принимающий от различных ответственных сотрудников согласно правилам документооборота, установленным в организации, первичные документы к обработке, обязан, в силу требований закона, удостовериться в том, что принесенные документы отражают «имевшие место факты хозяйственной жизни», или же не принимать такие документы к учету. Возникает вопрос: законодатели возлагают на бухгалтера ответственность за принятие решения о реальности или мнимости (притворности) той или иной сделки?

На него нам отвечает дополненный пункт 3 статьи 9 Закона о бухучете, в котором сказано, что лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухучета, а также достоверность этих данных. При этом лицо, на которое возложено ведение бухучета (лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухучета), не отвечает за данные, указанные в составленной другими лицами «первичке» и соответствие ее свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Важно! В компании должны быть выстроены четкие системы внутреннего контроля и документооборота. Они помогут установить реальность совершения фактов хозяйственной жизни до попадания «первички» в бухгалтерию, а также дать бухгалтеру четкое представление кто за что отвечает и какие документы подписывает.

Как в таком случае бухгалтер может удостовериться в том, что факт хозяйственной жизни имел место?

Обычная практика показывает, что в бухгалтерию поступают документы от различных ответственных сотрудников согласно установленному порядку документооборота, должностным инструкциям и т.д. Самым очевидным в данной ситуации является организация со стороны бухгалтерии системы внутреннего контроля.

При четко налаженной системе внутреннего контроля и внутреннего документооборота у бухгалтера не должно возникать вопросов о фактах хозяйственной жизни (имели они место или не имели). Это просто не в его компетенции. Однако он должен четко понимать, кто за что отвечает в его организации и кто какие документы подписывает.

Как правило, в крупных компаниях система внутреннего документооборота и внутреннего контроля работает более-менее хорошо. Чего не скажешь про компании малого и среднего бизнеса. Именно в этих организациях одной из первостепенных задач бухгалтерии должна стать разработка и внедрение системы внутреннего контроля и разграничение ответственности между сотрудниками за совершение тех или иных сделок.

О. Сахарова,
генеральный директор компании «АвторитетЪ-Консалтинг»
«Актуальная бухгалтерия», N 4, апрель 2014 г.


*(1) ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее — Закон о бухучете), подп. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.12.2013 N 357-ФЗ (далее — Закон N 357-ФЗ)
*(2) ч. 1, 3 ст. 9 Закона о бухучете, подп. 1 ст. 1 Закона N 357-ФЗ
*(3) пп. 1, 2 ст. 170 ГК РФ
*(4) п. 1 ст. 167 ГК РФ
*(5) п. 1 ст. 170 ГК РФ
*(6) п. 2 ст. 170 ГК РФ
*(7) подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ
*(8) пост. Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22
*(9) п. 1 ст. 166 ГК РФ
*(10) ст. 170 ГК РФ
*(11) пост. Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 N 16064/09
*(12) ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете