Законодательство не устанавливает строгой схемы отражения в учете операций по замене бракованного предмета лизинга. Лизингодатель вправе расценивать или не расценивать такие операции как реализацию поставщику бракованного имущества.

Стороны договора лизинга иногда сталкиваются с тем, что поставленное по такому договору имущество оказывается бракованным. Чаще всего данная ситуация возникает при лизинге оборудования. Рассмотрим правовые, налоговые и бухгалтерские аспекты операций по замене бракованного имущества у компании-лизингодателя.

Правовые аспекты возврата бракованного предмета лизинга

Лизинговый договор уникален тем, что претензии поставщику предмета лизинга насчет качества этого имущества может предъявить не только покупатель — лизингодатель, но и фактический пользователь — лизингополучатель*(1). Да и на практике условия договора нередко предусматривают, что именно лизингополучатель ведет основную претензионную работу с поставщиком при выявлении брака в течение гарантийного срока на оборудование*(2). Он отправляет поставщику официальную претензию о несоответствии предмета лизинга условиям договора поставки по качеству и прочее.

Чаще всего при выявлении брака стороны сделки (поставщик, лизингодатель и лизингополучатель) согласовывают замену бракованного предмета лизинга*(3). Если поставка имущества по условиям договора производится поставщиком напрямую лизингополучателю, то возврат брака и передача нового качественного оборудования также осуществляются между поставщиком и лизингополучателем, минуя промежуточную приемку лизингодателем*(4). В этом случае лизингодатель участвует в процедуре возврата через своего представителя, подписывающего соответствующие акты (о возврате бракованного имущества и передаче в лизинг нового качественного оборудования), по месту возврата брака и получения качественного оборудования, то есть на территории поставщика либо лизингополучателя.

Отражение операций по замене предмета лизинга в учете

Законодательство не устанавливает какого-либо строгого порядка учета операций по замене бракованного предмета лизинга. Лизингодатель вправе избрать свой способ и закрепить его в учетной политике для целей бухучета*(5) и налогообложения*(6). Рассмотрим распространенные на практике варианты учета операций по замене бракованного предмета лизинга.

1. Замена предмета лизинга расценивается как реализация поставщику бракованного имущества с одновременным приобретением у него качественного оборудования

НДС. При возврате лизингодатель выставляет поставщику счет-фактуру на покупную стоимость имущества*(7). Таким образом, стоимость возвращенного поставщику бракованного предмета лизинга попадает у лизингодателя в налоговую базу по НДС в периоде возврата*(8).

Для минимизации налоговых потерь лизингодателю надо добиться от поставщика предоставления качественного имущества взамен бракованного в том же налоговом периоде, в котором производится возврат брака. В таком случае сумма НДС к начислению со стоимости бракованного оборудования будет уравнена в налоговой декларации по НДС вычетом со стоимости вновь поступившего качественного оборудования, так как на указанное имущество поставщик обязан выдать лизингодателю счет-фактуру по цене изначально заключенного договора поставки оборудования в общем порядке*(9).

Налог на прибыль. При возврате лизингодатель отражает такую операцию как мену бракованного имущества на новое качественное. Следовательно, в составе включаемых в расчет налоговой базы внереализационных доходов*(10) отражается покупная стоимость предмета лизинга, а в составе расходов*(11) — его остаточная стоимость по данным налогового учета.

Лизингодатель вправе применить амортизационную премию по вновь признанному для целей расчета налога на прибыль предмету лизинга*(12). Амортизация такого имущества начисляется по общим правилам исходя из установленного срока полезного использования в рамках соответствующей амортизационной группы и установленного лизингодателем коэффициента ускорения. Размер такого коэффициента фиксировать в налоговой учетной политике не обязательно*(13). По возвращенному некачественному объекту восстановление ранее примененной амортизационной премии не производится, если поставщик не аффилирован с лизингодателем*(14).
Очевидно, что при выборе данного варианта учета операций замены бракованного предмета лизинга потери по налогу на прибыль лизингодателю гарантированы (см. пример ниже).

Пример
Первоначально приобретенное оборудование имело стоимость 200 000 руб. (без учета НДС). На дату возврата в связи с обнаружением лизингополучателем брака по данному имуществу в налоговом учете лизингодателем начислена амортизация в размере 70 000 руб. и амортизационная премия в размере 60 000 руб.

В периоде возврата бракованного предмета лизинга и получения нового лизингодатель отражает:
— в составе внереализационных доходов: 200 000 руб. — стоимость вновь поступающего качественного оборудования;
— в составе расходов, включаемых в расчет базы по налогу на прибыль: 200 000 — 60 000 — 70 000 = 70 000 руб. — остаточная налоговая стоимость возвращаемого предмета лизинга;
— в составе расходов, включаемых в расчет базы по налогу на прибыль: 60 000 руб. — амортизационная премия по вновь поступающему качественному имуществу.

Итого база по налогу на прибыль у лизингодателя в периоде замены предмета лизинга увеличилась на 70 000 руб. — на сумму амортизации, начисленной по возвращенному бракованному имуществу. Полученный доход будет компенсирован расходом в виде амортизации вновь поступившего имущества в течение срока амортизации.

Бухучет. В бухгалтерском учете замена предмета лизинга также отражается как мена старого некачественного оборудования на новое качественное. В составе прочих доходов отражается покупная стоимость предмета лизинга, а в составе прочих расходов — его остаточная стоимость*(15) (см. пример ниже).

Пример
На дату замены предмета лизинга (оборудования) первоначальной стоимостью 200 000 руб. по нему начислена амортизация в размере 50 000 руб.
Бухгалтер сделал следующие проводки по замене:
Дебет 03 субсчет «Выбытие доходных вложений в материальные ценности» Кредит 03
— 200 000 руб. — списана первоначальная стоимость возвращаемого оборудования;
Дебет 02 Кредит 03 субсчет «Выбытие доходных вложений в материальные ценности»
— 50 000 руб. — списана начисленная по возвращаемому оборудованию амортизация;
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 03 субсчет «Выбытие доходных вложений в материальные ценности»
— 150 000 руб. — списана остаточная стоимость возвращаемого оборудования;
Дебет 08 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
— 200 000 руб. — формируется первоначальная стоимость нового оборудования, полученного взамен бракованного;
Дебет 03 Кредит 08
— 200 000 руб. — сформирована первоначальная стоимость нового оборудования.

Таким образом, и в бухучете в периоде замены предмета лизинга формируется необоснованный финансовый результат в виде прибыли, равной начисленной по бракованному имуществу амортизации (для рассмотренного выше примера в размере: 200 000 — 150 000 = 50 000 руб.). Данная прибыль будет погашена начисленной по вновь поступившему имуществу амортизацией в течение срока его полезного использования, установленного лизингодателем по общим правилам при оприходовании*(16).

2. Замена предмета лизинга не расценивается как реализация поставщику бракованного имущества с одновременным приобретением у него качественного оборудования

НДС. Вариант, когда возврат бракованного предмета лизинга с последующим получением взамен нового качественного не является реализацией лизингодателем бракованного оборудования поставщику, достаточно спорный. Однако судебная практика складывается в пользу компаний*(17).

В данном случае лизингодатель не выставляет счет-фактуру и не начисляет НДС на стоимость возвращаемого предмета лизинга. При этом он не принимает к вычету НДС по счету-фактуре поставщика на новое имущество, даже если такой счет-фактура и будет выставлен поставщиком. Следовательно, возврат некачественного предмета лизинга и получение качественного не отражаются в налоговых регистрах и налоговой декларации по НДС.

Налог на прибыль. Так как замена бракованного предмета лизинга не расценивается как реализация брака поставщику с одновременной покупкой качественного имущества (см. вышеприведенную арбитражную практику по НДС), то оснований для внесения изменений в налоговый учет в части предмета лизинга нет. Имущество продолжает амортизироваться в прежнем порядке с применением установленного лизингодателем при принятии на учет коэффициента ускорения амортизации.

Оправдать такой подход можно тем фактом, что в соответствующем периоде лизингодатель продолжает получать доход от реализации лизинговой услуги в рамках договора, по которому меняется оборудование*(18). Поэтому нет и речи о занижении налога на прибыль на сумму амортизации предмета лизинга в периоде его замены.
Бухучет. Бухгалтерский учет операций по замене бракованного предмета лизинга аналогичен налоговому для целей расчета налога на прибыль. Никаких проводок не оформляется, так как выбытие конкретного объекта ОС в связи с его заменой на качественный аналог не приводит к выбытию актива из собственности, а значит, и с баланса лизингодателя*(19). Изменяется лишь информация о заводском номере объекта и другие данные в инвентарной карточке ОС-6 *(20) или ином первичном документе, форма которого утверждена учетной политикой лизингодателя для учета основных средств*(21).

Отражение операций по замене в учете лизингополучателя

Несколько слов скажем об отражении в рассматриваемом нами случае передачи бракованного предмета лизинга в учете у лизингополучателя. Он списывает стоимость этого объекта с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства»*(22), а на дату получения нового имущества вновь отражает его стоимость (которая остается в данном случае неизменной) на счете 001.

В соответствии с условиями большей части договоров уплата лизинговых платежей не приостанавливается на срок замены предмета лизинга в связи с его браком, так как описываемая ситуация является риском лизингополучателя*(23).

Что касается налогообложения, то у инспекторов могут возникнуть претензии к расходам лизингополучателя в виде лизинговых платежей, начисленных за срок отсутствия предмета лизинга во владении и пользовании в связи с его заменой и учтенных при расчете базы по налогу на прибыль. Аналогичные претензии могут возникнуть и насчет правомерности вычета по НДС с лизинговых платежей за указанный период.

По поводу налога на прибыль защитная позиция лизингополучателя может строиться на том факте, что расходы в виде лизинговых платежей*(24) за период гарантийной замены оборудования прямо предусмотрены нормами гражданского законодательства *(25). Они являются экономически обоснованными, направленными на получение возможности использования исправного оборудования в целях извлечения дохода*(26). В помощь лизингополучателю в данной ситуации можно привести позицию Минфина России по отношению к расходам в виде лизинговых платежей за полученное в лизинг, но не введенное в эксплуатацию имущество. Ведомство разъясняет, что если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в лизинг имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, пригодного к использованию, то лизинговые платежи до ввода этого имущества в эксплуатацию могут быть включены в состав расходов для целей расчета базы по налогу на прибыль*(27). Подтверждается указанная позиция и арбитражной практикой*(28).

В части НДС аргументы схожи. Обязанность уплаты лизинговых платежей за период замены оборудования установлена законодательством и условиями договора лизинга. Лизинговые платежи отражены в учете лизингополучателя как расходы, имеются счета-фактуры от лизингодателя, договор направлен на использование полученного имущества в деятельности, облагаемой НДС. Следовательно, вычет НДС по лизинговым платежам за период отсутствия у лизингополучателя бракованного предмета лизинга в связи с его заменой на качественный правомерен*(29).

Большинство судов по вопросу о правомерности применения вычета НДС по лизинговым платежам до момента передачи имущества лизингополучателям выиграно последними*(30).

В заключение отметим, что замена лизингодателем бракованного предмета лизинга качественным не имеет однозначно установленной нормативными актами схемы отражения в учете. При этом известные методы являются противоречивыми и проблематичными. Так, отражение замены в качестве реализации с одновременной покупкой нового имущества не соответствует сути ситуации, нормам Гражданского кодекса, арбитражной практике и искажает бухгалтерскую отчетность лизингодателя. Вместе с тем подход, при котором замена не трактуется как реализация, может встретить претензии со стороны инспекторов. Компаниям следует выбирать наиболее оптимальный для них метод исходя из ситуации и условий договора и быть готовым к налоговым спорам.

И. Антоненко,
ведущий эксперт «Национальной консалтинговой компании»

«Актуальная бухгалтерия», N 5, май 2014 г.