Если дальнейшая эксплуатация возвращенного арендатором основного средства невозможна, нужно ли арендодателю восстанавливать ранее принятый вычет по НДС со стоимости данного объекта? И придется ли ему уплатить НДС с полученных сумм возмещенного ущерба?

При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором аренды*(1). На практике иногда возникает ситуация, когда имущество возвращается арендатором в неисправном состоянии и подлежит списанию до истечения срока полезного использования.

Необходимо ли восстанавливать НДС?

Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения данным налогом*(2). В главе 21 Налогового кодекса содержатся специальные нормы*(3), которые обязывают плательщиков восстанавливать суммы «входного» НДС, ранее правомерно принятые к вычету. В частности, НДС подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, используются в операциях, не облагаемых налогом*(4).

Отвечая на вопросы налогоплательщиков, Минфин России и налоговые органы разъясняют, что налог подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные основные средства не используются в деятельности, облагаемой налогом.
Так, по мнению Минфина России*(5), при списании основных средств до окончания срока амортизации организация должна восстановить НДС, ранее принятый к вычету. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Аналогичные разъяснения содержатся и в письмах налоговиков: «суммы НДС, уплаченные организацией и принятые к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ по основным средствам, приобретенным для осуществления облагаемых НДС операций и выбывшим вследствие морального и физического износа, чрезвычайных обстоятельств и т.п., подлежат восстановлению и уплате в бюджет в доле от недоамортизированной части. Это связано с тем, что указанные основные средства перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС»*(6).

Можно заметить, что чиновники производят подмену понятий: вместо «основных средств, используемых для осуществления необлагаемых операций» говорят об «основных средствах, не используемых для осуществления облагаемых операций».
Обратим также внимание на тот факт, что Минфин России и налоговые органы придерживались данной точки зрения всегда, их позиция не менялась*(7).

Однако приводимые ими разъяснения не соответствуют Налоговому кодексу, на что еще в 2006 году указал Высший Арбитражный Суд РФ*(8), который пришел к выводу об отсутствии в Кодексе оснований для восстановления НДС при утрате имущества.

В судебной практике имеет место решение, в котором была признана необходимость восстановления налога в подобной ситуации*(9).

Но в подавляющем большинстве споров суды не разделяют позицию чиновников, указывая, что в налоговом законодательстве содержится закрытый перечень оснований для восстановления НДС*(10), который не подлежит расширительному толкованию. Такого случая, как ликвидация основных средств до истечения срока их полезного использования, налоговое законодательство не содержит.

Например, ФАС Московского округа вынес решение в пользу налогоплательщика на том основании, что налоговое законодательство «не относит списание не полностью самортизированных основных средств к случаям, когда налогоплательщик обязан восстановить ранее зачтенный НДС»*(11).

Интересно, что в одном из своих решений ФАС Северо-Кавказского округа*(12) указал на подмену понятий, а также обратил внимание на цель приобретения основных средств. Судом было установлено, что основные средства, выбывшие из эксплуатации и списанные до истечения срока их полезного использования, приобретались и использовались обществом для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения по НДС. При этом факт использования данных основных средств в не облагаемой НДС деятельности после их списания инспекция не установила. По мнению суда, у налогового органа отсутствуют правовые основания для требования о восстановлении принятых ранее к вычету сумм НДС при утрате материальных ценностей, поскольку выбытие оборудования в результате аварии не меняет изначальной цели его приобретения.

Подведем итоги. Законом не предусмотрена обязанность по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога по основным средствам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, в случае их выхода из строя и невозможности дальнейшего использования в этих операциях.

Минфин России пытается распространить положения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса на ситуацию досрочного списания основных средств (а также на другие случаи утраты имущества — по причине его потери, порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и др.). Другими словами, по мнению чиновников, восстанавливать НДС необходимо во всех случаях, когда выбытие объекта не связано с реализацией или безвозмездной передачей. А как следует из материалов судебных дел*(13), налоговые инспекции в своих решениях руководствуются разъяснениями Минфина России.

Поскольку судебная практика по рассматриваемому вопросу достаточно обширна, очевидно, что налогоплательщики часто сталкиваются с доначислениями налога в подобных ситуациях.

Поэтому, несмотря на устоявшуюся положительную арбитражную практику, компаниям, которые не готовы отстаивать свои права в суде, лучше занять осторожную позицию и начислить налог.

Не лишним здесь будет упомянуть о Пленуме ВАС РФ от 30 мая 2014 года, который отметил следующее: если имущество выбыло (списано) по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика (хищение, порча, бой и тому подобные события), то объекта НДС не возникает*(14). Однако налогоплательщик обязан документально зафиксировать этот факт и доказать, что имущество не было реализовано иным лицам, а выбыло без его воли. Если это не подтвердится в суде, то он должен будет заплатить НДС с рыночной стоимости имущества (как при безвозмездной реализации*(15)).

Есть ли необходимость в начислении НДС с суммы возмещения?

Повреждение имущества арендодателя является причинением реального ущерба, который должен быть ему возмещен*(16).
Из смысла норм гражданского и налогового законодательства*(17) следует, что возмещение убытков в размере стоимости утраченного имущества его собственнику не является операцией, облагаемой НДС, поскольку такие правоотношения являются установленным гражданским законодательством способом возмещения ущерба, причиненного арендатором в результате использования арендованного имущества. Именно к таким выводам приходят арбитражные суды*(18).

Итак, возмещение реального ущерба не рассматривается законодателем в качестве объекта налогообложения НДС*(19), хотя компенсация такого рода убытков и связана с производственной деятельностью налогоплательщика. Следовательно, полученные арендодателем от арендатора суммы возмещения стоимости поврежденного основного средства не подлежат обложению НДС.

Если арендодатель получит от страховой компании денежные средства в виде страховых компенсаций по основным средствам, застрахованным по договору добровольного имущественного страхования, то эти суммы также не будут облагаться налогом на добавленную стоимость. Ведь в данном случае объект налогообложения отсутствует — арендодатель не реализует основное средство и не осуществляет других операций, которые можно было бы признать объектом налогообложения, указанные денежные средства не связаны с расчетами по арендной плате.

Важно! В договоре аренды целесообразно подробно описать действия сторон при утрате имущества: предусмотреть, в каких ситуациях арендатор возмещает арендодателю убытки, а также порядок определения размера ущерба, сроки и форму расчетов. Стороны также могут зафиксировать в договоре, что при определении величины ущерба они вправе воспользоваться услугами независимого оценщика или специализированной организации.

Н. Громов,
член Палаты налоговых консультантов

«Актуальная бухгалтерия», N 2, февраль 2015 г.