При продаже недвижимого имущества, которое находится в залоге, НДС и налог на прибыль начисляются в обычном порядке. Это недавно подтвердил и ВАС РФ. Но с реализацией недвижимости связана еще одна проблема.

Если реализуется недвижимость с обременением, то есть та, которая до момента поступления полной оплаты от покупателя находится в залоге у продавца, возникает вопрос: нельзя ли перенести на более позднее время и момент возникновения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль? Ведь пока это имущество окончательно не оплачено, факт его реализации, казалось бы, отсутствует.

Сделки с заложенной недвижимостью имеют некоторые особенности. Во-первых, по общему правилу имущество, находящееся в залоге, залогодатель может продать, подарить и т.д. кому-либо только с согласия залогодержателя. Во-вторых, несмотря на то, что имущество заложено, владеет и пользуется им по-прежнему залогодатель*(1).

Что говорит Налоговый кодекс?

В налоговом законодательстве нет специальных норм, которые определяли бы момент возникновения базы по НДС и налогу на прибыль именно при сделках с заложенной недвижимостью. Если же исходить из общих норм Налогового кодекса, то можно сделать следующие выводы.

Что касается НДС, то здесь доход от реализации недвижимости должен признаваться на дату госрегистрации перехода права собственности к покупателю. Ведь объектом обложения НДС признается реализация, то есть передача права собственности, которая определяется на наиболее раннюю из двух дат: отгрузки или оплаты*(2).

А поскольку при продаже недвижимости самого факта отгрузки не происходит, то моментом определения налоговой базы по НДС будет являться дата государственной регистрации перехода права собственности на нее*(3). Следовательно, именно на эту дату продавец и должен уплатить НДС.

Похожая ситуация и с налогом на прибыль. Если компания-продавец применяет метод начисления, то датой получения дохода также будет являться дата перехода права собственности к покупателю, поскольку именно она приравнивается к дате реализации*(4). Значит, доход от продажи недвижимости также нужно отразить в налоговом учете на дату госрегистрации перехода этого права.

Не так давно это подчеркнули и судьи ВАС РФ. При продаже недвижимости сам факт ее залога не влияет на момент перехода права собственности. Ведь дату реализации недвижимости Гражданский кодекс *(5) определяет строго как дату госрегистрации перехода права собственности к покупателю. Поэтому даже если в договоре купли-продажи стороны предусмотрели особый порядок перехода права собственности на объект (например, по мере поступления оплаты), то на налоговые последствия сделки это не влияет*(6).

Как видим, налоговая база от продажи заложенной недвижимости должна формироваться в обычном порядке.

Продажа недвижимости: спорный момент

Тем не менее одна общая проблема, которая связана с реализацией любого имущества, подлежащего госрегистрации, все-таки есть.

Как мы уже убедились, судьи ВАС РФ считают, что дата реализации заложенного имущества — это дата госрегистрации перехода права собственности. Причем речь идет об относительно свежем судебном решении — за август 2011 года.

Раньше и Минфин России, и некоторые суды делали аналогичные выводы в отношении реализации любой недвижимости: налог на прибыль нужно начислять на дату перехода права собственности к покупателю (т.е. дату госрегистрации)*(7). Но в последние годы ситуация изменилась.

Так, в своих письмах 2010-2011 годов специалисты финансового ведомства указывают, что продавец недвижимости обязан уплатить налог с момента передачи объекта покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на госрегистрацию*(8). То есть сама дата госрегистрации права собственности уже не имеет значения. Эта позиция нашла поддержку и в судебной практике*(9).

Пример
Организация продала здание. По условиям договора купли-продажи его стоимость составила 4720 тыс. руб. (в т.ч. НДС — 720 тыс. руб.). Акт приемки-передачи (форма N ОС-1a) датирован 02.11.2011. В этот же день организация подала документы на госрегистрацию. Переход права собственности к покупателю зарегистрирован 12.01.2012. Рассмотрим, как можно отразить эту сделку при расчете налога на прибыль.

Ситуация 1
Организация руководствовалась общими требованиями Налогового кодекса (т.е. признала доход на дату перехода права собственности). При расчете налога на прибыль в январе (или в I квартале) 2012 г. компания отразит доход от продажи в сумме:
4720 — 720 = 4000 тыс. руб.

Ситуация 2
Организация руководствовалась последними разъяснениями Минфина России (т.е. признала доход на дату фактической передачи объекта). Она признает в ноябре (или в IV квартале) 2011 г. доход от продажи в сумме:
4720 — 720 = 4000 тыс. руб.
Обратите внимание: НДС в любом случае должен быть начислен на дату перехода права собственности на объект, т.е. 12.01.2012.

Что касается бухгалтерского учета, то и здесь нужно учитывать особенности, возникающие при купле-продаже любого имущества, подлежащего госрегистрации.

Когда организация передает недвижимость или другой объект, право собственности на который требует госрегистрации, она должна списать его в бухгалтерском учете в момент фактического выбытия.

Если даты списания этой недвижимости и признания доходов и расходов от ее выбытия не совпадают, то объект временно (до момента признания доходов и расходов) может отражаться на счете 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости»)*(10).

Пример
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Допустим, первоначальная стоимость реализованного здания в бухгалтерском учете организации-продавца составила 3500 тыс. руб., сумма начисленной амортизации — 500 тыс. руб.

В бухгалтерском учете компания-продавец сделала проводки:
02.11.2011:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»
— 3500 тыс. руб. — списана первоначальная стоимость здания (в связи с его передачей покупателю и подачей документов на госрегистрацию);
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 500 тыс. руб. — списана начисленная амортизация;
Дебет 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— 3000 тыс. руб. — отражен выбывший объект ОС, переход права собственности на который не прошел госрегистрацию.
Обратите внимание: в соответствии с позицией Минфина России именно на эту дату организация-продавец должна отразить доход от продажи здания в налоговом учете (4000 тыс. руб.). Следовательно, если организация применяет ПБУ 18/02, то в бухгалтерском учете за 2011 г. формируется ОНО:
Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77
— 800 тыс. руб. (4000 тыс. руб. х 20%) — сформировано ОНО за 2011 г.
12.01.2012:
Дебет 62 Кредит 91-1
— 4720 тыс. руб. — отражен доход от реализации основного средства (на дату госрегистрации перехода права собственности);
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
— 800 тыс. руб. — погашено ОНО;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «НДС»
— 720 тыс. руб. — начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости»
3000 тыс. руб. — признан прочий расход от выбытия основного средства (сумма недоначисленной амортизации).

М. Кузнецова,
аудитор аудиторской компании «Бетроен»

Экспертиза статьи:
Е. Королева,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант
«Актуальная бухгалтерия», N 3, март 2012 г.