В соответствии с п.1 ст.7 закона N 212-ФЗ от 24.07.2009 г. «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее закон N 402-ФЗ), в редакции, действовавшей в 2010 г. объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым договорам.

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов-организаций, признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

С 2011 г. п.1 ст.7 закона N 212-ФЗ в редакции закона от 08.12.2010 N 339-ФЗ, предусматривает в качестве объекта обложения — выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа.

Не подлежали в 2010-2011 гг. только выплаты, предусмотренные ст.9 закона N 212-ФЗ. При этом необходимо отметить, что ст.9 Федерального закона N212-ФЗ содержит исчерпывающий перечень выплат и иных вознаграждений физическим лицам, не облагаемых страховыми взносами.

Минздравсоцразвития и до внесения изменений в ст.7 закона N 212-ФЗ высказывал точку зрения согласно которой взносами облагались выплаты, производимые в рамках трудовых правоотношений (Письма Минздравсоцразвития от 05.08.2010 N 2519-19, от 26.05.2010 N 1343-19, от 13.08.2010 N 2640-19) независимо от закрепления обязанности по предоставлению данной выплаты в трудовых или коллективных договорах.

Данную точку зрения поддерживали и некоторые суды (например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.09.2011 N Ф09-5625/11 по делу N А60-2166/2011).

Однако имеется и противоположная арбитражная практика (например, Постановление ФАС Поволжского округа от 08.11.2011 N А49-1868/2011).

По нашему мнению, факт закрепления тех или иных выплат и (или) вознаграждений в трудовом или коллективном договорах значения для квалификации их в качестве объекта обложения страховыми взносами значения не имеет. Имеет значения характер производимых выплат.

С одной стороны в соответствии со ст.15 ТК РФ под трудовыми отношениями понимаются «отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором». Таким образом, на основании ст.15 ТК РФ, единственной выплатой, которая осуществляется в рамках трудовых отношений, является плата за выполнение работником трудовой функции.

Все остальное можно отнести к гарантиям, предоставляемым работодателем в рамках собственной социальной программы.
С другой стороны, трудовые отношения — это отношения, возникающие между работником и работодателем, урегулированные нормами трудового права. В соответствии со ст.5 ТК РФ трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются кроме законодательным актов также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Поэтому в каком бы локальном нормативном акте не были закреплены вознаграждения и выплаты работнику, все они связаны с выполнением работником трудовых функций, а следовательно выплачиваются в результате заключения с физическим лицом трудового договора.

Таким образом, расширительное толкование ч.1 ст.7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ и положений ТК РФ позволяет сделать вывод, что все вознаграждения и выплаты работнику, связанному с работодателем трудовыми отношениями попадают под определение объекта обложения страховыми взносами.

На наш взгляд в этой связи интересен подход суда, озвученный в ВАС РФ в Определении от 03.11.2010 N ВАС-14712/10 по делу N А32-3534/2009-4/19-2009-63/858. Так, суд указал, что реализация продукции, выпускаемой организацией, работникам по льготным ценам также попадает под обложение страховыми взносами, так как спорный вид дохода связан с трудовым участием работников и относится к оплате труда стимулирующего характера.

Согласно позиции, изложенной в приведенном судебном акте, можно говорить, что для целей исчисления страховых взносов форма передачи работнику вознаграждений и иных выплат значения не имеет, любая экономическая выгода, создание благоприятных условий для работника, в том числе посредством получения товаров (работ, услуг) по льготной цене является основанием для начисления взносов.

Следует отметить тот факт, что на сегодняшний день не все арбитры придерживаются такой точки зрения.
Например, в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2011 N 18АП-10881/2011 по делу N А76-8138/2011 суд пришел к выводу, что премии к юбилеям и подарки, выдаваемые организацией работникам не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, не являются компенсирующими или стимулирующими, не носят обязательного характера и не зависят от результатов и качества труда работников общества, не включены в систему оплаты труда.
Факт наличия трудовых отношений между заявителем и его работниками не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются данным работникам, представляют собой оплату их труда, то есть носят систематический характер, зависят от трудового вклада работников, сложности, количества и качества выполняемой работы, исчисляются исходя из установленных окладов, тарифов, надбавок, периода трудового стажа.

Аналогичный вывод был сделан и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.05.2012 по делу N А66-10025/2011.
Однако, существует и противоположная арбитражная практика (Постановление ФАС Московского округа от 03.11.2011 по делу N А41-4684/11). Арбитры указывают на то, что хотя материальная помощь на приобретение работниками банка жилья, а также материальная помощь, доплаченная к пособию по временной нетрудоспособности, не являются заработной платой, но представляют собой компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты, выплачиваются в рамках трудовых отношений между организацией (банком) и его работниками по трудовому договору, в связи с тем, что работники исполняют в банке свои служебные обязанности.

Таким образом, у судов нет единого мнения следует ли облагать страховыми взносами гарантии социального характера.
В отношении обложения страховыми взносами конкретных вида выплат в виде сумм разницы между ценой реализации путевок работникам по льготным ценам и рыночной ценой также нет единого мнения.

Так, Минздравсоцразвития считает, что возможность приобретения путевок собственными работниками по льготным ценам является объектом обложения страховыми взносами (письмо МЗСР РФ от 1 марта 2010 г. N 426-19).

Имеется судебный прецедент в пользу налогоплательщика, выигравшего спор об обложении страховыми взносами частичной оплаты стоимости санаторно-курортных путевок, приобретенных за счет прибыли для работников общества (Постановление ФАС Поволжского округа от 08.11.2011 по делу N А49-1868/2011).

Однако, по нашему мнению, выводы, сформулированные в вышеуказанном Постановлении ФАС Поволжского округа, представляются спорными.

Так, в указанном Постановлении суд пришел к выводу, что «оплата стоимости путевки на санаторно-курортное лечение, приобретаемой организацией для физических лиц (своих работников, членов их семей, пенсионеров) не связана с трудовыми или гражданско-правовыми отношениями сторон», т.е. фактически не является объектом обложения страховыми взносами. При этом суд отмечает, что «предоставление санаторно-курортных путевок не является вознаграждением работникам за исполнение ими трудовых обязанностей, не гарантировано ни трудовыми, ни коллективным договорами, заключенными обществом с работниками».

По-нашему мнению, изложенные выводы суда являются спорными. В соответствии со ст.5 ТК РФ коллективный договор является источником правового регулирования трудовых отношений, что предполагает квалификацию возникающих на основании такого договора отношений в качестве трудовых правоотношений. При изложенных обстоятельствах выплаты, осуществляемые работодателем в пользу работника на основании коллективного договора, необходимо расценивать в качестве выплат в рамках трудовых правоотношений, что в соответствии с ч.1 ст.7 Федерального закона N212-ФЗ является основанием для начисления страховых взносов.

Суд в анализируемом Постановлении не мотивировал, вследствие чего выплаты, осуществляемые в пользу работника на основании коллективного договора, не относятся к выплатам, осуществляемым в рамках трудовых правоотношений.

Необходимо также отметить, что суд искусственно сузил объект обложения страховыми взносами, так, суд рассматривает оплату стоимости путевки с точки зрения её принадлежности/непринадлежности к вознаграждению работника за труд. Вместе с тем, ч. 1 ст.7 Федерального закона N212-ФЗ к объекту обложения страховыми взносами относится не только «вознаграждение», но и «выплаты» в пользу работника. Однако суд, установив, что оплата санаторно-курортных путевок не является вознаграждением, не стал анализировать такую оплату с точки зрения её отнесения к «выплате», что могло привести к неверной оценке сложившихся правоотношений.

Таким образом, доводы суда, изложенные в Постановлении от 08.11.2011г. NА49-1868/2011, не в полной мере отражают положения ч.1 ст.7 Федерального закона N212-ФЗ, а также Трудового кодекса, вследствие чего не могут рассматриваться как бесспорные.

Кроме того, обращаем Ваше внимание, что указанное выше Постановление ФАС Поволжского округа, касается материалов проверки, проведенной компетентными органами за период 2010 г. В указанный период действовала редакция Федерального закона N212-ФЗ, согласно которой объект обложения страховыми взносами ограничивался выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми «плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам».

Таким образом, аргументы, указанные судом в вышеозначенном Постановлении ФАС Поволожского округа в отношении действующей в настоящее время редакции ст.7 закона N 212-ФЗ, следует оценивать более критически.

Обращаем Ваше внимание, что в Законе N 212-ФЗ отсутствует норма, согласно которой порядок исчисления страховых взносов ставится в зависимость от налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Факт признания или непризнания расходов на выплаты работникам по трудовым договорам в целях налогообложения прибыли для определения объекта обложения страховыми взносами значения не имеет.

Вывод. Резюмируя вышеизложенное, необходимо отметить, что в настоящее время не существует единства мнений в отношении включения в объект обложения страховыми взносами социальных гарантий работникам в виде льготной стоимости путевок, реализуемых работникам.

Судебная практика по ситуациям, как описанным в запросе, так и аналогичного характера противоречива. Поэтому если организация примет решение не включать в базу для исчисления страховых взносов разницу между рыночной стоимости путевки и ее льготной ценой, установленной для работников, то практическое применение данной позиции будет сопряжено с необходимостью её отстаивания в судебных инстанциях.

Консультант Соколовская О.Ш.

Аттестованный аудитор, консультант эксперт ДМБУ ГК «Аудит-Классик» О.Ш. Соколовская